Revista Electrónica de Derecho Societario Nº 13 – Junio 2003

La dicotomía jurídica de las Uniones Transitorias de Empresas
(Nota al fallo «IBM Argentina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva»)
Por Susy Inés Bello Knoll

De la lectura del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en «IBM Argentina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva» (www.societario.com, REDS nº 29, ref. nº 8226) y sus antecedentes en resoluciones judiciales de la primera instancia y de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal nace una nueva reflexión sobre estos contratos plurilaterales.

I.- Breves consideraciones de la causa

En primera instancia las actoras IBM Argentina S.A. y Banelco S.A., en carácter individual, solicitan la repetición del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) abonado por ellas a causa del requerimiento de la Dirección General Impositiva (en adelante DGI).
Ambas empresas conformaron una Unión Transitoria de Empresas (en adelante UTE) que fuera adjudicada oportunamente a los fines de proveer a la demandada, DGI, una solución informática para la implementación de la recaudación y administración de los padrones conforme el régimen de la Ley 24.241.
Dicha UTE se encontraba como Responsable Inscripta con respecto del IVA y poseía su propio número de Clave Única de Identificación Tributaria (en adelante CUIT). Esta UTE presentaba las facturas ante la demandada con una leyenda que indicaba que se facturaba por cuenta y orden de las empresas partícipes y la DGI abonaba la factura practicando oportunamente la retención que correspondía conforme a la Resolución General 3125.
La UTE para la confección de sus declaraciones juradas de IVA efectuaba una rendición de los importes facturados con la discriminación del IVA correspondiente a los ingresos atribuibles a cada una de las empresas y el débito fiscal se correspondía con un único impuesto generado por las sociedades integrantes de la UTE. No aparecía en las declaraciones juradas de la UTE saldo a ingresar. La UTE no computaba las retenciones sufridas en sus declaraciones juradas de IVA. Eran las sociedades las que computaban las retenciones sufridas por la UTE en sus propias declaraciones juradas como pago a cuenta del gravamen en función de la participación de cada una en los ingresos[1].
Las sociedades comunicaron esta operatoria a la DGI y ésta ocho meses después las intima de pago de las retenciones computadas sin fundamento por ellas. Las empresas abonan bajo protesto y dan origen a la causa de repetición que ocasiona las sentencias que analizaremos en el presente.

II.- Cada cual atiende su juego: por un lado el Derecho Comercial por el otro el Derecho Tributario

El fallo de Segunda Instancia remarca un principio básico que de ser tenido en cuenta por todas las partes involucradas, particularmente las actoras, hubiera evitado la controversia: si bien el derecho comercial indica que las UTE no son sujetos de derecho ni constituyen sociedades, el derecho tributario, en su autonomía dispone que a pesar de que este ente colectivo no tenga personalidad propia según el derecho privado[2], es sujeto de derecho para el derecho tributario.
No obstante esa autonomía del derecho tributario, ya he dicho junto a otros, que la ley de procedimiento fiscal, Ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones), no ha incluido a las UTES como ficción a los fines de otorgarles por definición el carácter subjetivo dejando a cada plexo normativo específico la facultad de su creación en concreto. Este evento de creación concreto ocurre en el IVA particularmente.[3] La Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN), en el fallo sub-exámine, indica que “en el campo del derecho tributario tales agrupamientos tienen aptitud para revestir la calidad de contribuyentes”[4].
La contradicción entre las normas de la Ley de Sociedades Comerciales (art. 377), de la Ley de Procedimiento Tributario (art. 15 inc. c)) y la del IVA es sólo aparente porque la norma fiscal no otorga personalidad jurídica a las UTES sino que define el modo de imputación de las obligaciones tributarias nacidas de la realización de hechos imponibles generados por sujetos organizados como UTES. Ya he criticado, junto a otros, la redacción de la norma de IVA en su expresión “…quedan incluidos en las disposiciones…” que induce a pensar en un sujeto pasivo del impuesto y genera una ardua discusión sobre los aspectos subjetivos de la UTE. No olvidemos que la doctrina realizó una feroz crítica a esta cuestión.[5]
Cabe recordar que el derrotero legal que finaliza con la reforma de la ley de IVA se inicia con la Circular 1183/88[6], a través de la cual el organismo fiscal indicaba puntualmente que las UTES eran sujetos pasivos del gravamen y generaba, con ello, una confusión con la ley de fondo vigente a ese momento, es decir con la LSC. Esta circular fue criticada por violar el principio de legalidad[7].

III.- Circunstancias confusas en relación a la UTE

La doctrina del fallo para Universo Económico, en el caso de la Segunda Instancia, indicó que no puede en modo alguno confundirse, desde el punto de vista impositivo, la UTE con las empresas que la integran. Coincido con esta apreciación[8] pero agrego que tampoco desde el punto de vista del derecho comercial es posible confundir las individualidades de los partícipes con la propia UTE.
La CSJN, por ello, indica “que el argumento de que el hecho imponible se verificó individualmente en cabeza de cada una de esas sociedades y no en el agrupamiento empresario es inatendible”[9] y agrega, en relación a la leyenda de las facturas emitidas por la UTE de “por cuenta y orden” que “lo expresado en las facturas no tiene otra trascendencia que la de una manifestación unilateral de los interesados”[10]. La Cámara había indicado en su fallo que “tal afirmación no puede en modo alguno transformar la situación jurídica existente entre las partes contratantes”.[11] Es la UTE a quien se la considera realizadora del hecho imponible quedando sus miembros como terceros a la misma.[12]
No cabe duda de que una vez elegida una estructura jurídica, sea por exigencia licitatoria o por libre voluntad, la misma debe ser respetada en relación a su marco regulatorio y todas las circunstancias deberán ser evaluadas oportunamente. Los elementos distorsivos estaban planteados antes de la contratación, en este caso, y debieron ser tenidos en cuenta a los fines tanto contractuales como operativos. La planificación del negocio debió resolver por el camino jurídico adecuado la encrucijada que se planteaba, sea por la cesión formal del crédito fiscal o por cualquier otro medio. Se conocía previamente que la UTE generaría sus débitos fiscales por las operaciones gravadas y que debería computar los créditos fiscales a su nombre porque sus integrantes para ella, eran considerados terceros.[13]
Enrique Skiarski, marcando la diferencia entre el derecho comercial y el fiscal afirma que el representante de la UTE administra un patrimonio que le ha sido afectado y que es propiedad de los partícipes y actúa por el mandato otorgado a pesar de que la norma tributaria le otorgue una capacidad negada por la LSC.[14] Si por razones fiscales las compras son facturadas a nombre de la UTE, los bienes se deben registrar en los libros de los partícipes y para cumplir con la norma de origen fiscal deberán llevarse los libros de IVA porque ese impuesto les ha otorgado, por así decirlo, “personalidad fiscal”.
Además de las complicaciones operativas naturales de los emprendimientos conjuntos, existen, situaciones confusas provocadas por la normativa fiscal que redundan, sin lugar a dudas, en el sistema contable y administrativo.[15]
La Ley 23.765/90 que modifica la Ley de IVA ocasiona graves distorsiones. Las UTES deben inscribirse en el IVA pero no tienen que inscribirse en otros impuestos, salvo en ingresos brutos en el caso de algunas jurisdicciones. Las UTES deben tener un número de CUIT que sólo sirve para el IVA. Las UTES van acumulando crédito fiscal, particularmente cuando su objeto son obras de gran envergadura o alto riesgo, y muchas veces no generan débito fiscal y se pierde el crédito acumulado. El único camino para no perder dicho crédito pareciera que es: transferirlo.
En este último punto se puede afirmar que es el devenir de los negocios pero no es tan así. La Exposición de Motivos de la Ley 22.903 que incluyó los contratos de colaboración empresaria como parte de la Ley de Sociedades Comerciales, tal como lo argumentan las actoras, indica que el régimen de estos contratos está ligado a un tratamiento impositivo que las fomente. Sin embargo, se advierte que en la práctica empresarial resulta ser inconveniente la opción contractual de colaboración por las situaciones de agravamiento de la presión fiscal sobre ellas.[16]
Las circunstancias desfavorables para las UTES, desde el punto de vista fiscal, no solamente se suceden en Argentina sino en el resto del Mercosur y particularmente en Uruguay, donde la normativa es similar a la de la República Argentina, se generan incertidumbres que “desestimulan la inversión”.[17] Será entonces necesario tomar conciencia de la necesidad de armonizar las normas internas en pos de que la autonomía de las distintas ramas del Derecho no desnaturalicen la razón de ser de los institutos.
En este caso, la CSJN agrega su doctrina del caso “F.M. Comercial S.A. c/DGI s/impugnación acto administrativo” en relación a la transferencia de créditos fiscales[18]. Esta mención nada agrega a la cuestión de análisis de la figura de la UTE pero reafirma “que la realidad económica indica que hubo una transferencia de los créditos resultantes de las retenciones practicadas a ese agrupamiento empresario a favor de cada uno de las sociedades que lo componen.”[19] Concluyo entonces que a través de ello deja expresada la cuestión básica que diferencia al agrupamiento de sus partícipes en todas las cuestiones vinculadas con su objeto.

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[1] Universo Económico, Febrero 2001, Jurisprudencia Tributaria, páginas 96 y 97
[2] Textual del punto V párrafo segunda de la sentencia de Cámara.
[3] VII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y III CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Buenos Aires, septiembre de 1998, CUESTIONES INTERDISCIPLINARIAS, Tomo III, pág. 359, Susy Inés Bello Knoll, Claudia Golubok y Pablo Sergio Varela, “Uniones Transitorias de Empresas. Particularidades jurídicas, impositivas y contables”
[4] Ver considerando 5)
[5] Ver en nota 3 opiniones de Martínez Tenrei y Picas en V Congreso de Derecho Societario; Oklander en La Información Tomo 68; Lisicki y Litvin en Impuestos XLVII-A; Fernando Dubois en Errepar, Doctrina Tributaria, Tomo IX y Scalone en Errepar, Doctrina Tributaria Tomo X.
[6] Copam SA-Oscar P. Seggiaro-UTE, Tribunal Fiscal de la Nación, 24-6-96 y T.E.N., sala B, 11-7-96, YPF-Bridas, Chauvco y Tierra del Fuego UTE, Impuestos, LV-A, pág. 88
[7] PET/Doctrina, 16-3-1998, pág. 3, Silvia S. Rivero, “Unión Transitoria de Empresas”
[8] Ver nota 1
[9] Ver considerando 7)
[10] Ver considerando 9)
[11] Ver considerando IX)
[12] VIII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y IV CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Rosario, Santa Fe, 2001, Tomo V, pág. 527, María Orsaria Agueda, “Unión transitoria de empresas. Contingencias en los contratos administrativos y sus efectos en materia tributaria” con un destacado análisis de la causa Huayqui-Babic-Maragua UTE.
[13] Ver nota 7
[14] VII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y III CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Buenos Aires, septiembre de 1998, CUESTIONES INTERDISCIPLINARIAS, Tomo III, pág. 337, Enrique Manuel Skiarski, “Información contable de participaciones en las uniones transitorias de empresas”
[15] VII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y III CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Buenos Aires, septiembre de 1998, CUESTIONES INTERDISCIPLINARIAS, Tomo III, pág. 314, Mariana Nadales y María del Carmen Rodríguez de Ramírez, “Más allá de la exteriorización de las participaciones en UTES en los estados contables de los copartícipes”
[16] VII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y III CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Buenos Aires, septiembre de 1998, CUESTIONES INTERDISCIPLINARIAS, Tomo III, pág. 375, Susana Beatriz Ferro Ilardo, “Las UTE en el Mercosur: sinopsis económico tributaria. Necesidad de modificación de la normativa tributaria ante la nueva realidad económica mundial”
[17] VII CONGRESO DE DERECHO SOCIETARIO Y III CONGRESO IBEROAMERICANO DE DERECHO SOCIETARIO Y DE LA EMPRESA, Buenos Aires, septiembre de 1998, TOMO IV, pág. 179, María del carmen Acuña delgado y Marta Pacchiotti Cerini, “Personalidad tributaria de las UTES, contratos de colaboración empresaria y otras formas de organización.
[18] Impuestos, 2001-B (No. 19, pág. 50) y LL, 2001-F
[19] Ver considerando 15)

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