Por Susy Inés Bello Knoll[1]. Publicado en el libro “Aspectos contables, impositivos y previsionales en las sociedades y los concursos”, Legis Argentina, Instituto Argentino de Derecho Comercial, Buenos Aires, 2013, pág. 89.

 

Sumario: I.- La contabilidad. II.- La necesidad y la obligación legal de llevar contabilidad. III.- Las sociedades comerciales y su contabilidad. IV.- Nuevas tendencias en la contabilidad de las sociedades comerciales.

I.- La contabilidad.

Hoy, consideramos a Luca Paccioli, el padre de la partida doble y, de alguna manera, de la contabilidad. En 1494 el maestro Luca Paccioli[2] escribió en lengua romance, de modo que todos pudieran entenderlo, su obra Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita[3]. Allí desarrolla un análisis sistemático del método de la partida doble usado por los comerciantes venecianos para el registro contable de sus operaciones[4].

Más tarde, en 1509, publicó su famoso tratado “Divina Proportione”, ilustrado por su amigo Leonardo Da Vinci, en el que estudia “el número de oro” o “la razón aúrea” que representa la máxima belleza y la proporción perfecta que ya mencionara en el detalle de las cuentas de los negocios mercantiles[5].

Muchos coincidimos en que el propósito general de la contabilidad, tanto allá en el Medioevo como en la actualidad, es brindar información adecuada para la toma de decisiones[6]. Sin embargo, en el natural proceso de administración de una hacienda, su función no termina allí porque una vez que se toma la decisión, en base a la información contable, y se ejecuta la misma, se hace imprescindible controlar. Es necesaria la contabilidad también, entonces, para vigilar el efectivo cumplimiento de lo planeado, detectar desviaciones, analizar sus causas e irremediablemente otorgar información para volver a tomar nuevas decisiones[7]. Jorge Basile ha dicho que la primer tarea que debe encarar la contabilidad es la de servir como medio de control del patrimonio del ente[8].

A los fines de brindar la información adecuada que hemos apuntado, la contabilidad, recurre a métodos “para registrar, clasificar y resumir de manera significativa” las operaciones y hechos de un ente[9]. Así conforma, al decir del maestro William Leslie Chapman, “un conjunto de postulados teóricos, de validez práctica comprobada”[10]. Por lo que se hace necesario que la contabilidad desarrolle estimaciones verificables y las comunique de modo adecuado. Esto supone establecer pautas básicas tanto de valuación como de exposición. En relación a las primeras, referidas a la valuación, corresponde determinar cuáles son los recursos y obligaciones económicas que deben registrarse, qué cambios en ellos deben registrarse, cuándo deben registrarse y cómo deben ser medidos; en las segundas, referidas a la exposición, corresponde determinar qué información debe ser expuesta y cómo y qué estados contables deben ser preparados[11].

En Estados Unidos de América esas pautas teóricas entran dentro de los que se llaman “principios de contabilidad generalmente aceptados” que nacieran luego del crash bursátil de 1929. En Europa Continental no funciona el régimen de elaboración de pautas técnicas como en Estados Unidos[12] visto la diferente organización de la profesión contable y en la actualidad en la Unión Europea, luego de la Cuarta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas referida a la Coordinación de normas contables en materia de sociedades, los países han cedido en algunas de sus prácticas contables a favor de las normas comunitarias y han puesto en vigor las disposiciones legislativas, reglamentarias y administrativas necesarias para la armonización contable[13].

En la República Argentina, el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) y el Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) trabajan en la elaboración de normas contables que resultan de aplicación obligatoria para todos los graduados inscriptos en las matrículas profesionales de los Consejos integrantes de la Federación que aprueben a través de sus Consejos Directivos dichas normas y le otorguen ese carácter. Los mencionados Consejos se encuentran comprometidos a ello por la denominada “Acta de Catamarca” suscripta por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas de las veinticuatro jurisdicciones del país, en la que exteriorizaron explícitamente[14] su compromiso de “sancionar”, sin modificaciones, las normas técnicas profesionales aprobadas por la Junta de Gobierno de la FACPCE.

Además de los Consejos Profesionales existen otros entes, no académicos ni profesionales que acostumbran a emitir normas contables como las Inspecciones Generales de Personas Jurídicas o Registros Comerciales, el Banco Central de la República Argentina, la Superintendencia de Seguros de la Nación o la Comisión Nacional de Valores, entre otros. Sin embargo, se puede afirmar que desde la década de los 90, las normas contables y legales son, en general, coincidentes[15].

Ha indicado la jurisprudencia comercial que “las razones fundamentales de la tendencia universal de reglamentar el contenido del balance y demás estados contables se halla en que la estructura de la sociedad anónima contemporánea busca en la información uno de los pilares fundamentales de su regulación”[16] y coincidimos plenamente con dicha afirmación.

II.- La necesidad y la obligación legal de llevar contabilidad.

La contabilidad surge de la propia necesidad de la administración de los negocios del comerciante, de su dinámica y evolución continua. Pero, a este sino, se suma la obligatoriedad. Distintas legislaciones en el mundo, han ido imponiendo en forma obligatoria la exigencia de llevar el registro de las operaciones empresarias y tan relevante  ha resultado el papel de los libros comerciales y sus registraciones que Legeais ha dicho en Francia que la contabilidad de los comerciantes presta servicios a la economía nacional[17].

Revisando un poco la historia de la obligatoriedad de llevar libros encontramos en Castilla una regulación general con las Pragmáticas de 4 de diciembre de 1549 y 11 de marzo de 1552 por las que se imponía a todos los banqueros y comerciantes el asentar en lengua castellana “por debe y ha de aver” el dinero recibido y pagado, con sanción de pérdida de los bienes si no se hallan asentados. Se indica así que España fue el primer país en contar con una legislación expresa estableciendo la obligatoriedad de que todos los comerciantes, hombres de negocios y banqueros operantes en sus reinos, llevaran sus cuentas precisamente por el sistema de partida doble que detalladamente estudiara Luca Paccioli[18].

En el Capítulo III del Código de Comercio Argentino denominado de “De los libros de comercio” el artículo 43 establece que: “Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva”. La fuente de este artículo es precisamente la legislación española en virtud del artículo 25 del Código de Comercio Español que establece que “Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita el seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios”[19].

Básicamente, entonces, el comerciante, en la República Argentina, debe: a) llevar cuenta y razón de sus operaciones; y, b) a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme. De esa contabilidad mercantil organizada debe resultar: a) un cuadro verídico de sus negocios y b) una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable[20].

La doctrina española afirma que de las reglas legales se inducen los principios de: 1) fidelidad: muestra de imagen fiel de la realidad empresarial; 2) claridad: afecta a la expresión formal de modo que sean comprensibles; 3) unidad: se refiere a la persona y al período temporal; 4) continuidad: se refiere al carácter duradero de las actividades; y, 5) prudencia: la opción del mejor reflejo de la realidad posible[21].

El Código de Comercio Francés establece que toda persona de existencia física o moral que revista la calidad de comerciante debe proceder a registrar contablemente los movimientos que afectan el patrimonio de su empresa y dichos movimientos debe registrarlos cronológicamente (artículo 8). Además, al referirse a los estados contables anuales indica que éstos deben ser regulares, sinceros y mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa (artículo 9). Podemos decir entonces que lo destacado en esta normativa es: 1) cronología; 2) regularidad; 3) sinceridad; y, al igual que en España, 4) fidelidad[22].

Ambas normativas coinciden en la fidelidad, es decir, en otorgar a través de la contabilidad el mejor reflejo posible de la realidad y, la fidelidad, es la base de todo el andamiaje de la información requerida. El concepto armonizador de la Cuarta Directiva de la Unión Europea es, justamente, la imagen fiel que deben tener las cuentas tomando el concepto de la jurisprudencia inglesa conocido como “true and fair view” e impulsado por el Accounting Standard Steering Committee (ASSC), vinculado con las exigencias de información financiera de la Bolsa de Londres. Así, para el ámbito europeo, una imagen contable solamente es fiel cuando responde al fin para el que se hacen las cuentas anuales y debe ser analizado en cada caso particular[23].

En el articulado del Código Argentino se observa que el resultado deseado de la contabilidad hacendal es la veracidad del cuadro de negocios presentado por ella. De acuerdo a lo indicado por la jurisprudencia y la doctrina esta característica, no sólo es de veracidad sino de “probada veracidad” visto que se exige la justificación de la registración. Aquí surge la importancia de la documentación respaldatoria que como afirma García Caffaro encuentra su fuerza no sólo en la completividad de los asientos y su congruencia sino en la relación que guarde con la realidad[24].

III.- Las sociedades comerciales y su contabilidad.

El capítulo inicial de la Ley de Sociedades  Comerciales 19550 de disposiciones generales, y por lo tanto aplicable a todo tipo de sociedad, dedica la sección IX a tratar la Documentación y la Contabilidad en los artículos  61 a 73 inclusive. En el primer artículo de esta sección se indica en forma indirecta que no podrá prescindirse del cumplimiento de las disposiciones del Código Comercio. Allí se establece, en su última parte[25], que “el sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspondientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación, con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio”. Ese artículo 43 que hemos analizado con más detalle en el apartado II.

Como principio general en el artículo 62 se habla de significatividad y se determina que cuando los montos involucrados sean de insignificancia relativa, a los efectos de una apropiada interpretación, deberán ser incluidos en rubros de conceptos diversos. Con el mismo criterio si existiesen partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa, deberán mostrarse por separado”.

Al momento de la confección de los estados contables se deben tener los elementos de juicio suficientes para determinar la importancia o significatividad de los hechos a contabilizar. El concepto de significación de los datos a incluir en los estados contables determina el carácter de falsa o incompleta de la información brindada[26]. Recordemos aquí que el delito de balance falso se encuentra regulado en el Código Penal[27] entre los delitos contra la fe pública, pero en realidad, no sólo ofende a la fe pública, sino también, a los socios, a los acreedores y a la actividad económica, llegando a la falsedad histórica[28]. La integridad es otro de los aspectos de los atributos de veracidad e imagen fiel que debe tener la contabilidad de las sociedades comerciales.

Es relevante la contribución de los auditores independientes[29] para darle credibilidad a la información contable en virtud de la verificación técnica que realizan a posteriori de la registración, procesamiento y presentación de la misma. La principal razón de la existencia de la auditoría contable conforme la doctrina americana es su función de dar testimonio de la fidelidad de lo registrado en un marco de imparcialidad que contribuya al éxito económico y social de la comunidad[30]. Hace unos años el público entendía que los auditores independientes sucumbían a la tentación de acomodar los números a gusto del cliente sin respetar su deber de preservar la confianza pública[31] pero los organismos de control profesional y las normas impuestas tanto a los profesionales como a las empresas han vuelto a poner en valor el trabajo de los fiscalizadores de cuentas.

Recordemos que la profesión de auditor tal como la conocemos, nace en Gran Bretaña con las leyes sobre compañías y quiebras aprobadas por el Parlamento a mediados del siglo XIX para responder al caos económico de la época. A través de los auditores se buscaba proteger a los accionistas de sociedades constituídas durante la revolución industrial[32]. Esta voluntad de protección a terceros ha sido a través del tiempo lo que ha hecho indispensable la existencia de un mecanismo que posibilite la verificación de la información brindada por las sociedades comerciales que se fortalece en las posiciones doctrinarias actuales[33]. El Tribunal Supremo Español ha confirmado que todo empresario debe ser obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de su empresa[34].

IV.- Nuevas tendencias en la contabilidad de las sociedades comerciales.

Existe un proceso cierto de globalización económica[35] en el que las sociedades comerciales nacionales deben tender a la aplicación de pautas técnicas y normas contables reconocidas internacionalmente y adoptadas por distintos países. Así, actualmente, más de cien países imponen o aconsejan el uso de las normas contables denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Dichas normas se aplican a compañías públicas, es decir que cotizan sus títulos de deudas o de capital en mercados de valores, desde el año 2009 en Chile, 2010 en Brasil y desde 2011 en la República Argentina[36]. La Comisión Nacional de Valores adoptó las citadas normas, conocidas también por sus siglas en inglés “IFRS”[37] por Resolución 562 publicada en el Boletín Oficial el 8 de enero de 2010.

Estados Unidos de América ya desde marzo del año 2008 permitía por normas de la Securities and Exchange Comission (SEC) confeccionar estados contables bajo NIIF, tal como fueran emitidas por el IASB, sin reconciliación con los principios generalmente aceptados vigentes en dicha jurisdicción denominados US GAAP.

Estas normas internacionales aplican el criterio de valuación de fair value, en su expresión en inglés, o valores justos de mercado e impone información de mayor detalle en la exposición como la apertura de rubros, anexos y notas e información más detallada como la remuneración de los ejecutivos o la descripción de la política de evaluación de los mismos o la medición y gestión de riesgos de la empresa[38].

La conducta de algunos de miembros de la administración de las sociedades comerciales ha destruido la credibilidad de las mismas, así como he indicado el desprestigio de los auditores basada en el accionar de los mismos. En virtud de ello, la comunidad ha reaccionado y en el caso de los Estados Unidos de América, luego del primer escándalo, se ha producido la inmediata sanción de la Ley Sabanes-Oxley, que pone en cabeza de los directivos y de los auditores obligaciones más severas a los fines de recuperar la fé en la administración y el control societario. Luego, en muchos países, se comenzaron a incorporar normas de Buen Gobierno Corporativo. En nuestro país, el Decreto 677/2001 de régimen de transparencia en la oferta pública fue la primera aproximación para la incorporación de las mencionadas normas, en este caso aplicable a sociedades públicas. Dichas normas, a nuestro criterio, deberían incorporarse al régimen general de las sociedades comerciales con una adecuada y razonable reformulación.

Estas prácticas de Buen Gobierno Corporativo son consideradas por los inversores al menos tan importantes como las políticas financieras[39] y esto no es más que la toma de conciencia sobre el impacto que tiene la actuación de las empresas en el entorno en el que se desenvuelven. La doctrina internacional afirma que los principios del Buen Gobierno Corporativo han sido inspirados por la responsabilidad social corporativa, CSR, por sus siglas en inglés[40]. En este contexto, el fin de la empresa, en la actualidad, resulta ser el desarrollo y mejora armónica de cuantos se relacionan con ella y con la sociedad en su conjunto.

Generalmente usamos el término de stakeholders[41] como un neologismo derivado de la palabra stockholder para indicar a aquellos grupos afectados  por la acción de la sociedad comercial y que crean con ella una comunidad de intereses de alguna manera compartidos. Sus intereses son legítimos y merecen que se les preste atención por lo que la gestión societaria empieza a poner acento en la satisfacción de sus expectativas y por ello las corporaciones interactúan con su entorno social asumiendo compromisos más allá de la prestación de servicios o fabricación y/o venta de productos. Estos comportamientos demuestran la existencia de una suerte de mercado social superpuesto e interrelacionado con el mercado económico y la contabilidad también se debe ocupar de exteriorizar a través de indicadores en unidades monetarias o no monetarias, cualitativas o cuantitativas las acciones desarrolladas por la empresa en este sentido. La denominada contabilidad social intenta identificar, medir, evaluar, informar y monitorear los efectos que la organización está teniendo en toda la sociedad o en un grupo de interés específico que no es cubierto por los informes financieros de la empresa[42]. Así existen, en este sentido, memorias de responsabilidad social empresaria[43], informes de sustentabilidad o sostenibilidad y balances sociales[44].  Muchas empresas han adoptado la denominada Global Reporting Iniciative (GRI), que resulta una guía para la elaboración de memorias de sostenibilidad sobre actuaciones ambientales, económicas y sociales que surgió de un Acuerdo Internacional constituido en 1997 con visión de largo plazo y aplicación global.

El 30 de noviembre de 2012 en la ciudad de Carlos Paz, Córdoba, la Junta de Gobierno de la FACPCE aprobó la Resolución Técnica 36 “Normas contables profesionales: Balance social”, por lo que prontamente los Consejos Profesionales de todo el país adoptarán esta Resolución y será obligatoria para los profesionales matriculados. La Junta recomienda a los Consejos la aprobación de esta  Resolución para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013 y toma las normas GRI como base para la elaboración de los balances sociales en la República Argentina considerando que las mismas son las más reconocidas internacionalmente. La Resolución destaca que uno de los objetivos para la preparación del balance social es demostrar la forma en la que contribuye la organización, o pretende contribuir en el futuro, a la mejora, o incide en el deterioro de las tendencias, avances y condiciones económicas, ambientales y sociales a nivel nacional, regional y/o global[45]. Una nueva reafirmación del deber de alterum non laedere[46].

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